Беседу провела Екатерина Валуева ,
эксперт по финансовому законодательству

Ни по одному из налогов не возникало так много спорных ситуаций, как по налогу на прибыль. Один из интересных вопросов, с которым сталкивалась практически любая организация - перенос убытков. Когда можно переносить убытки, как их правильно документировать, а также о планируемых изменениях в Налоговом кодексе нам рассказала Людмила Владимировна Полежарова, кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России.

Расходы могут учитываться только в том отчетном периоде, в котором они были произведены

Компания ведет свою деятельность около года. Расходы есть, а вот доходы совсем небольшие. Руководство приняло решение перекинуть расходы на будущие периоды и отразить в учете по налогу на прибыль в том периоде, в котором будут доходы. А в текущем периоде показать только зарплаты в качестве расходов и выйти на небольшой убыток. Насколько правомерны такие действия фирмы? Возникнут ли в дальнейшем проблемы с отражением «отсроченных» расходов при расчете налога на прибыль?

Полагаю, что «перекинуть» расходы на будущие периоды, отразив их в налоговом учете в том периоде, когда будут доходы, не получится. Налоговый кодекс (далее - Кодекс) четко регламентирует порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. Этот порядок не может варьироваться в зависимости от намерений налогоплательщика.
Так, при методе начисления 1 расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Если налогоплательщик все же, на свой страх и риск, отразит в налоговом учете отдельные виды расходов в ином порядке, нежели предусмотрен Налоговым кодексом, такое деяние, без сомнений, будет признано налоговым правонарушением. При проведении налоговой проверки инспекция пересчитает налоговую базу в соответствии с порядком признания доходов и расходов.

Убыток по одному виду деятельности уменьшает прибыль по другому

Фирма ведет два вида деятельности - реализация покупных товаров (20% оборота) и производство и реализация продукции собственного производства (80% оборота). Убыток от реализации товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства и в каком порядке?

Убытком в целях налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде 2 .
При этом для ряда случаев предусмотрено отдельное исчисление налоговой базы и, следовательно, отдельный порядок признания убытков по отдельным операциям. Например, особый порядок признания убытков установлен в случае, если налогоплательщик ведет деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов и хозяйств; по операциям с ценными бумагами и т. д.
Раздельное определение налоговой базы по операциям реализации покупных товаров и продукции собственного производства в Налоговом кодексе не предусмотрено. Здесь доходы и расходы считаются по принципу «общей корзины». Доходы от реализации покупных товаров суммируются с доходами от реализации собственной продукции, а расходы на приобретение покупных товаров суммируются с расходами на производство собственной продукции. Положительная разница между суммой доходов и суммой расходов признается прибылью, отрицательная разница - убыток. Поэтому убыток от реализации покупных товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства.

Чтобы признать убытки, у компании должны быть все подтверждающие документы

Может ли фирма признать убытки присоединенной к ней компании в случае, если у последней нет документов, подтверждающих размер убытков, а только данные налоговых проверок?

Одним из критериев признания расходов (в том числе убытков) в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение 3 .
Порядок документального оформления затрат регулирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 4 , в котором закреплено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Поэтому если организация не может подтвердить расходы (убытки) надлежащим образом оформленными первичными документами, полагаю, что такие расходы не могут быть приняты ни у этой организации, ни у присоединившей ее организации.

Документы, подтверждающие убытки, должны храниться в течение всего срока признания убытков

Убытки могут переноситься в течение 10 лет. Сколько времени надо хранить документы, подтверждающие эти убытки?

Налоговым кодексом предусмотрен общий срок хранения документов - 4 года 5 . Однако наличие факта переноса убытков на будущее (в течение 10 лет), а также, например, списания безнадежных долгов (нереальных к взысканию) вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока. Так, согласно Налоговому кодексу 6 , налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такой же позиции придерживаются и суды 7 . При отсутствии подтверждающих документов организация не может воспользоваться правом переноса убытков.

Как учитываются убытки в консолидированной группе налогоплательщиков (далее КГН), возникшие в ходе деятельности одной из компаний?

Налоговым кодексом установлено, что налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций 8 .
Поэтому если организация, являющаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков (не находящаяся в состоянии реорганизации), в ходе своей деятельности получила убыток, то такой убыток учитывается ответственным участником данной консолидированной группы при формировании консолидированной налоговой базы группы и переносится на будущее в общем порядке.

Имущество, полученное от материнских компаний, могут снова обложить налогом на прибыль

Сейчас действует норма Налогового кодекса 9 о том, что имущество или имущественные права, полученные дочерней компанией от материнской в порядке увеличения чистых активов, не включаются в базу по налогу на прибыль. Каковы перспективы данной нормы? Какие риски надо учитывать при ее применении?

Фактически, приведенная норма позволяет коммерческим организациям получать от своих акционеров или участников любое имущество, имущественные права или неимущественные права, в том числе денежные средства, без налоговых последствий.
Наличие данной нормы в Кодексе формально легализует в целях налогообложения дарение между коммерческими организациями.
Такой подход противоречит сути предпринимательской деятельности.
Кроме того, в Налоговом кодексе действуют положения10, касающиеся освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей или передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей (получающей) организации.
Исходя из этого, норма в отношении чистых активов носит расширительный характер и позволяет практически без ограничений передавать коммерческим организациям имущество, имущественные и неимущественные права, в том числе денежные средства, создавая возможности для избежания налогообложения.
При таких обстоятельствах планируется исключить эту норму в части освобождения от налогообложения имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы акционерами (участниками) для формирования чистых активов организации.

Планируется внести изменения в правила начисления амортизации

И в заключение, какие поправки в 25 ю главу Налогового кодекса планируются с 2013 г.?

Основные изменения, предусмотренные законопроектом, касаются правил исчисления амортизации.
Планируется установить, что в составе внереализационных доходов учитываются компенсации и иные аналогичные выплаты за изъятие земельного участка для государственных и муниципальных нужд и (или) за сносимые объекты недвижимого имущества, расположенные на этом земельном участке.
Будут уточнены правила признания доходов при методе начисления в случае реализации недвижимого имущества. Предлагается датой реализации недвижимого имущества признавать дату передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Сноски:
1 ст. 272 НК РФ
2 п. 8 ст. 274 НК РФ
3 ст. 252 НК РФ
4 п. 1 ст. 9 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ
5 подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
6 п. 4 ст. 283 НК РФ
7 Решение АС г. Москвы от 25.03.2008 № А40-52908/07-115-325
8 ст. 278.1 НК РФ
9 подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ
10 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Деятельность любой компании направлена на получение прибыли. Однако практика показывает, что ни одна организация не застрахована от получения прямо противоположного результата. Причин для этого может быть много, но следствие всегда одно – убыток необходимо как-то списать. О том, как сделать это грамотно, и пойдет речь в данной статье.

Прибыль и убыток – это конечные финансовые результаты. Их считают, учитывая все хозяйственные операции за .

Убыток представляет собой превышение произведенных организацией расходов над полученными доходами. Причем признавать убыток для целей налогообложения прибыли компания может даже тогда, когда в текущем отчетном периоде у организации полностью отсутствуют доходы. Об этом сообщил Минфин в письме от 17 июля 2008 года № 03-03-06/1/414.

Если в отчетном или налоговом периоде получен убыток, по налогу на прибыль в этом периоде равна нулю.

Убыток принимается для целей налогообложения на условиях, которые установлены в статье 283 Налогового кодекса. Однако применять положения данной статьи можно далеко не ко всем операциям. Речь идет об операциях, для которых предусмотрен особый порядок признания убытков отчетного периода.

Рассмотрим подробно, каким образом для целей налогообложения признается убыток по основной деятельности, а также некоторые из убытков, учитываемые в особом порядке.

Общий для всех

Исчисляя , организации имеют право уменьшить налоговую базу следующих отчетных или налоговых периодов на всю сумму убытка, полученного ими в предыдущих периодах, или на часть этой суммы (ст. 283 НК). Причем, как следует из указанной нормы, компания может уменьшить прибыль на убытки предыдущих периодов не только по итогам года, но и в конце каждого отчетного периода.

Если организация осуществляла только операции, убыток по которым учитывается в общем порядке, то она имеет право перенести его на будущее без каких-либо ограничений. Учитывать свои убытки компания может в течение 10 лет (п. 2 ст. 283 НК).

Компания может оставаться убыточной на протяжении более чем одного отчетного или налогового периода. В этом случае она будет относить убытки на будущее «по очереди» их получения.

В том случае, когда списать отрицательный финансовый результат в течение десяти лет не удалось, продлевать срок списания фирма не может. Не списанный за десятилетний период убыток остается непогашенным.

Списывая убыток, не следует забывать об обязанности иметь документы, подтверждающие размер убытка, и хранить их в течение всего срока, пока происходит списание. Данное условие установлено в пункте 4 указанной статьи Кодекса.

Убыток по «особенным» операциям

Особый порядок учета в целях налогообложения прибыли предусмотрен для убытков, полученных:

– при реализации прав на земельные участки (ст. 264.1 НК);

– по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 268 НК);

– от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК);

– в рамках договора доверительного управления имуществом (ст. 276 НК);

– по операциям, связанным с уступкой права требования (ст. 279 НК);

– по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК);

– по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК);

– от реализации компенсационной продукции в рамках выполнения соглашения о разделе продукции (ст. 346.38 НК).

Для убытков по данным операциям законодатель четко установил «особый» порядок признания. Они участвуют в формировании общей налоговой базы отчетного или налогового периода только при выполнении определенных условий.

Рассмотрим более подробно порядок признания убытков по наиболее часто осуществляемым вышеуказанным операциям.

Убыток от реализации прав на земельные участки

Указанный убыток определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами в данном случае понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно либо в течение 5 лет, либо в течение срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).Если налогоплательщики самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, то такие организации списывают убыток равномерно в течение фактического срока владения этим участком (письмо Минфина от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111).Также необходимо напомнить, что положения статьи 264.1 Налогового кодекса распространяются только на организации, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Причем речь идет о земельных участках, на которых расположены здания, строения и сооружения, либо предназначенных для капитального строительства на них объектов основных средств.В том случае, когда приобретенный участок не отвечает указанным требованиям, его реализация приравнивается к продаже прочего имущества. То есть убытком является отрицательная разница между доходом от продажи земли и стоимостью приобретения участка. Данный убыток признается для целей налогообложения единовременно (п. 2 ст. 268 НК).

Реализация амортизируемого имущества

При осуществлении указанных операций убыток определяется как отрицательная разница между выручкой от реализации амортизируемого имущества и его остаточной стоимостью (с учетом расходов, связанных с реализацией). Он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК).

Убыток от деятельности ОПХ

Организация, имеющая объекты обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ), обязана определять налоговую базу по деятельности указанных объектов отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (абз. 1 ст. 275.1 НК).

Убыток, полученный от деятельности ОПХ, может быть признан для целей налогообложения при соблюдении определенных условий, перечень которых дает указанная выше статья Налогового кодекса.

Во-первых, стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

Во-вторых, расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В-третьих, условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком не могут существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Причем указанные условия должны соблюдаться одновременно, то есть если хотя бы одно из них не соблюдено, организация теряет право уменьшить в текущем периоде налогооблагаемую прибыль по основной деятельности на сумму этого убытка. Убыток в таком случае направляется на погашение прибыли, полученной непосредственно от деятельности объектов ОПХ.

Однако ни для кого не новость, что из любого правила есть исключения. Здесь оно касается организаций, которые расположены на территориях муниципальных образований, где нет специализированных предприятий, осуществляющих деятельность, аналогичную деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, имеющихся у налогоплательщика. Эти компании могут пренебречь соблюдением указанных выше условий (абз. 11 ст. 275.1 НК).

Договор доверительного управления имуществом

Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения прибыли. То есть убытки, произошедшие по вине доверительного управляющего, не принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль учредителя управления (п. 4 ст. 276 НК).

Однако гражданским законодательством прямо предусмотрено право учредителя управления требовать от доверительного управляющего возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды (ст. 1022 ГК).

Полученные же по указанному договору убытки согласно пункту 4 статьи 276 Налогового кодекса признаются в целях налогообложения прибыли убытками выгодоприобретателя.

Убыток от уступки права требования

Здесь возможны три варианта развития событий. В первом варианте организация –продавец товаров, работ или услуг, исчисляющая доходы и расходы методом начисления, уступает право требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, установленного в договоре. Убытком в данном случае признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара, работ или услуг (п. 1 ст. 279 НК). Причем указанный убыток не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного в договоре. Указанная сумма процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1, если задолженность покупателя определяется в рублях. При задолженности в иностранной валюте сумма процентов не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых (абз. 4 ст. 279 НК).

Вариант второй: организация – продавец товаров, работ или услуг, исчисляющая доходы и расходы методом начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа. Убыток здесь определяется аналогично с первым вариантом. Учет сумм убытка осуществляется в два этапа: первая половина включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, а вторая половина включается в состав этих же расходов по истечении 45 дней с даты такой уступки.

В третьем варианте организация, купившая право требования, реализует его. Данная операция рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК). Убыток по такой операции в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Убыток от операций с ценными бумагами

Законодательно предусмотрена возможность организации уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде на сумму убытков, полученных в предыдущем периоде, согласно положениям статьи 283 Налогового кодекса, то есть в общем порядке.

Однако все не так просто. Существует ряд особенностей, присущих порядку признания убытков исключительно по операциям с ценными бумагами. Так, указанные убытки можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг. Прибыль от основной деятельности на сумму этих убытков не уменьшается.

Ситуация прямо противоположна, когда от операций с ценными бумагами организация получает прибыль, а по основной деятельности – убыток. Сумма прибыли от сделок с ценными бумагами в этом случае уменьшает убыток от основной деятельности (ст. 280 НК).

Операции с финансовыми инструментами срочных сделок

Признание убытков в целях налогообложения прибыли по указанным операциям зависит от того, обращаются данные финансовые инструменты на организованном рынке или нет.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, суммы полученного убытка уменьшают налогооблагаемую прибыль от основной деятельности (п. 2 ст. 304 НК).

Если же финансовые инструменты срочных сделок на организованном рынке не обращаются, то суммы убытка, полученного по операциям с ними, могут быть погашены только за счет прибыли от операций с такими же инструментами. Убыток по таким операциям переносится на будущее в общеустановленном порядке (п. 4 ст. 304 НК).

Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть

перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, "не использованного" в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. С 2009 г. порядок признания убытка изменится.

Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.

Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%, отменено.

В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Еще по теме 7.3. Порядок признания убытков:

1. 5.1. Основания и порядок признания брака недействительным.
2. Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода
3. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 271 НК РФ)
4. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 272 НК РФ)
5. Порядок заключения, исполнения, изменения, расторжения и признания недействительным соглашения об уплате алиментов.

Налогоплательщики, которые применяют упро" щенную систему налогообложения и используют в ка" честве объекта налогообложения доходы, уменьшен" ные на величину расходов, вправе учесть суммы убыт" ка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка мо" жет быть перенесена на следующие налоговые перио" ды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в тече" ние всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убыт" ка, «не использованного» в отчетном налоговом пери" оде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действую" щая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового ко" декса РФ.

С 2009 года порядок признания убытка изменится. Во"первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в тече" ние 10 лет, следующих за тем налоговым периодом,

в котором убыток был получен.

Во"вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в пре" дыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограни" чение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.

В"третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В"четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды произво" дится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком дея" тельности по причине реорганизации налогоплатель" щик"правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены насто" ящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорга" низуемыми организациями до момента реорганизации.

6.9.3. Налоговая декларация

В настоящее время декларация по единому налогу должна представляться в налоговую инспекцию еже" квартально – не позднее 25"го числа месяца, следующе" го за истекшим отчетным периодом, то есть не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны представить годовую нало" говую декларацию не позднее 31 марта года, следующе" го за отчетным годом. В тот же срок они должны упла" тить единый налог в бюджет по итогам года.

Изменения, которые внес Федеральный закон № 155"ФЗ касается промежуточной отчетности. С 2009 года компании и предприниматели больше не будут сдавать в налоговую инспекцию декларации по итогам отчетных периодов. То есть отчитываться «упро" щенцам» нужно будет только раз в год, по итогам нало" гового периода.

Налоговая декларация по единому налогу утвержде" на приказом Минфина России от 17 января 2006 г. № 7н (в ред. приказа Минфина России от 19 декабря 2006 г. № 176н).

В эти же сроки единый налог перечисляется в бюд" жет. В платежном поручении на перечисление налога необходимо поставить его код бюджетной классифика"

ции (КБК) – 18210501010011000110 (налог, исчислен" ный с суммы доходов), 18210501020011000110 (налог, исчисленный с разницы между доходами и расходами). Последний день уплаты минимального налога совпада" ет со сроком представления в налоговые органы декла" рации. В платежном поручении необходимо указать другой КБК – 18210501030011000110.

Если срок сдачи налоговой декларации и уплаты единого налога приходится на выходной день, то он пе" реносится на первый рабочий день.

6.9.4. Переход на упрощенную систему

налогообложения и возврат с нее

Пункт 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ оп" ределяет, что при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения

в виде доходов, уменьшенных на величину расходов

в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, из" готовленных) основных средств и приобретенных (со" зданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организаци" ей) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Федеральный закон № 155"ФЗ уточняет, что при пе" реходе налогоплательщика с объекта налогообложения

в виде доходов на объект налогообложения в виде дохо" дов, уменьшенных на величину расходов, на дату тако" го перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной сис" темы налогообложения с объектом налогообложения

в виде доходов, не определяется.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

Надо сказать, что то, что с 2009 года будет закрепле" но в Налоговом кодексе РФ, чиновники разъясняют

и сейчас. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 03"11"02/266. Дело в том, что согласно статье 346.17 Налогового ко" декса РФ при переходе «упрощенцев» с объекта налого" обложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в кото" рых применялся объект налогообложения в виде дохо" дов, при исчислении налоговой базы не учитываются. Именно поэтому, если налогоплательщик упрощенной системы налогообложения перешел с объекта налогооб" ложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощен" ной системы налогообложения с объектом налогообло" жения в виде доходов не определяется. Не определяется остаточная стоимость таких основных средств и на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы на" логообложения с объектом налогообложения в виде до" ходов на общий режим налогообложения.

В случае, если организация переходит с упрощен" ной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения

и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудова" ние, реконструкцию, модернизацию и техническое пе" ревооружение) которых, произведенные в период при" менения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полно" стью перенесены на расходы за период применения уп" рощенной системы налогообложения в порядке, предус" мотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодек"

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

Так, постепенно, постепенно мы добрались до финансовых результатов. То есть до прибылей и убытков. Сначала поговорим… Правильно – об убытках. Почему? А потому, что с убытков налоги платить пока ещё не додумались. Точнее – додумались, но данные помыслы в законопроекты ещё не материализовались.

Статьёй 283 НК РФ установлено, что убытки, полученные в текущем или предыдущих налоговых периодах, организация вправе зачесть в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Почему «вправе»? Потому что никто организацию не обязывает этого делать. Неужели есть такие чудаки, удивитесь вы, которые этим правом не пользуются? Да сколько угодно. У некоторых организаций страх перед органами ФНС так силён, что они готовы честно полученный убыток (чаще всего возникший в начальный период деятельности организации) не использовать для уменьшения «налоговой» прибыли. Резон – «а вдруг к нам придут?» Без комментариев… Как бы то ни было, но как раз этот случай в «налоговой» учётной политике раскрывать не надо. Нет здесь никаких вариантов. Не нужно заявлять о своём отказе от такой льготы. Почему не надо? Потому что этот выбор не имеет никакого отношения к вариантам налогового планирования, а лишь констатирует психологическое состояние руководства организации. В один прекрасный момент всё изменится, директор и главбух перестанут дурить и воспользуются предоставленным им правом. Зачем же тогда это предисловие, возмутитесь вы? А для того, чтобы показать, что далеко не во всех случаях, когда в каком-либо документе звучит слово «вправе», это означает обязательное фиксирование «права выбора» в учётной политике. Особенно, когда это впрямую никто не требует, а возможность выбора носит оперативный характер. До недавнего времени вообще не предусматривал никаких вариантов выбора при ведении налогового учёта убытков. Но с 01.01.2015 такие возможности появятся - в части налогового учёта убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа (согласно изменениям в , внесённым пунктом 23 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Как и ранее, такой убыток признаётся нормируемым. Однако порядок его нормирования, согласно новой редакции пункта 1 статьи 279 НК РФ , существенно изменяется. В частности, размер убытка, который налогоплательщик будет вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не сможет превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из след ующих методов (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ):

• исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ ;
• исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Вот вам и возможность выбора, которую организация вправе реализовать, отразив данный факт выбора в учётной политике. Тут уже выбор предстоит не оперативный, а стратегический, основанный на особенностях организации и понимании выгоды того или иного метода. Рассчитать предельную сумму убытка в обоих случаях организация должна исходя из суммы дохода от уступки права требования с учётом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ). Общую формулу расчёта предельной суммы убытка можно представить следующим образом:

МСУ = Д x ПС x КД / КДКГ где МСУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения; Д - сумма дохода от уступки требования; ПС - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации; КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором; КДКГ - количество дней в календарном году.

Итак, делаем выбор. Что предпочтительнее? Затрудняетесь? Поставлю вопрос иначе – что проще? Конечно же, определение предельного размера убытка исходя из максимального значения процентной ставки. Ведь в этом случае он рассчитывается исходя из значения действующего на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России и установленного предельного значения процентной ставки по долговым обязательствам для соответствующего вида валюты. Не хотите «как проще»? Любите сложности? Ну, тогда выбирайте второй метод. Почему «сложности»? Объясним почему. Для определения предельной процентной ставки необходимо будет применять методы, установленные пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ . К ним относятся:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Он используется для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене по правилам, установленным статьями 105.5 - 105.7 , 105.9 НК РФ . Применяя его, организация вправе использовать информацию, как по собственным сделкам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, так и полученную из сторонних источников. Иные методы применяются при отсутствии сопоставимых сделок либо в том случае, когда метод сопоставимых цен не позволяет сделать вывод о соответствии (несоответствии) цен, примененных в сделке, рыночным ценам (согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ). Однако стоит учитывать, что положения раздела V.1 НК РФ не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому, какими именно критериями сопоставимости следует руководствов аться в таких случаях, не совсем понятно. Очевидно, что должны применяться общие правила, установленные вышеуказанными статьями НК РФ. Например, согласно пункту 11 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки… Кроме того, сложность заключается в том, что сравнивать придётся финансовый результат от сделки по уступке права требования со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Применительно к данной ситуации логично предположить, что долговые обязательства, ставка по которым может приниматься как рыночная, должны быть выданы на сумму, соответствующую сумме убытка от уступки права требования, в валюте договора по уступке и на срок, аналогичный периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Какие ещё критерии могут учитываться в данной ситуации, прогнозировать довольно сложно. Так что, в случае выбора указанного порядка нормирования, придётся в учётной политике прописывать ещё и условия сопоставимости. Кстати, нужно будет ещё учесть и такой момент - как определять процентную ставку при отсутствии сопоставимых обязательств. Ведь возможность практического применения иных методов, указанных в пункте 1 статьи 105.7 , а также в - 105.13 НК РФ , для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству вызывает сомнения. Впрочем, нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , может быть более выгодным для организаций и рассчитанный таким образом норматив окажется выше. Но это если повезёт. И ещё неизвестно, что выгоднее – проще и быстрее, но меньше, или сложнее и дольше, но больше. Каждый выбирает для себя. Не знаю… Лично я бы выбрал первый метод. Но кто-то может считать по-иному. В конце концов, убытки от уступки права требования долга не каждый день появляются. Считанное число раз в году можно и потерпеть сложность… В общем, посмотрим, как организации будут раскрывать этот момент в своих учётных политиках в 2015 году. Недолго осталось. Если у вас возникают вопросы, мнения, размышления - высказывайтесь и - я вам обязательно отвечу.